土地增值税清算相关政策问题的探讨一（下）

（二）政策探讨
从上述文件规定可以看出，建筑面积法与占地面积法是一个并列的关系。

建筑面积法，是指以某一类型房地产可售面积为分子，以项目总可售面积为分母，计算该类型房地产建筑面积占比，以该占比乘以土地总成本的积确定该类型房地产应分摊的土地成本。

占地面积法，是指以某一类型房地产（可售）实际占地面积为分子，以各类型房地产（可售）总占地面积为分母，计算该类型房地产占地面积占比，以该占比乘以土地总成本的积确定该类型房地产应分摊的土地成本。

笔者认为，建筑面积法是一个存在严重缺陷的土地成本分摊方法。当一个项目同时存在独立别墅区、独立商业区（低层建筑）与普通住宅区（高层建筑）时，如果采取建筑面积法分摊土地成本，则会造成土地成本大部分向建筑面积较大的普通住宅区集中，而建筑面积较小的别墅和商业只能分摊到很少的土地成本。为解决这一矛盾，1号文件明确要求，对占地相对独立（注意不是绝对独立，只要有道路或围墙分割就是相对独立，不构成相对独立的只有“混建”房产）的房地产，应当优先用占地面积法计算应分摊的土地成本，剩余部分再用建筑面积法分摊土地成本。所谓混建，是指同一幢建筑物内存在两个或者两个以上的房地产类型，如一、二层是商业，三层以上是住宅，又如住宅楼中既中普通住宅，又有非普通住宅。

很显然，占地面积法要比建筑面积法更加繁琐，但是计算结果更为细致合理，占地面积法的分摊结果与权证面积法的分摊结果应当是十分接近的。因此，在实践中应当树立占地面积法优先原则，只有当使用建筑面积法不存在矛盾时（例如不存在独立别墅和独立商业时），才可先用建筑面积法。笔者认为，从公平的角度，当存在独立别墅和独立商业时，哪怕建筑面积法对纳税人更为有利，都不应当允许使用建筑面积法。

需要说明的是，1号文件虽然被8号文件废止，但1号公告的文件精神是延续使用的，8号文件只是在1号文件的基础上增加了“其他合理方法”，而不是完全否定1号文件。

对于8号文件所称“直接归集法”（理解为会计直接归集），笔者认为是欠妥的，原因主要有以下几点：第一，会计核算应当遵循会计准则，而不是想直接归集就直接归集，不想直接归集就不直接归集；第二，如果会计直接归集了，而归集结果是不合理的，税务机关应当还是不能认可的，否则将出现随意性过大、税负不公以及避税等问题；第三，会计的直接归集仍然应当采用建筑面积法、占地面积法等合理方法，因此直接归集法与建筑面积法、占地面积法不应当是一种并列的关系。

对于8号文件所称“税务机关认可的其他合理方法”中的税务机关，实践中存在不同的理解：一种意见认为是各级税务机关都有权认可新的土地成本分摊方法；另一种意见认为只有国家税务总局才有认可新的土地成本分摊方法的权利。笔者认为第二种意见是正确的，对于土地增值税条例细则有解释权的只能是国家税务总局，其他各级税务机关应当无解释权（通过请示得到总局认可的除外），否则会造成政策执行口径的混乱。对于2017年白皮书中所称“主管税务机关认可的其他合理方法”，笔者持保留意见，实践中地市以下各级税务机关好像尚未出现创新土地成本分摊方法的现象。

在《纳税人视角》此前的解读中笔者曾经阐述了这样的观点：“土地成本分摊是占地面积法与建筑面积法的结合，而不是两种方法的选择”。在此做一些补充和修正：合理的土地成本分摊应当是占地面积法与建筑面积法的结合，但归根到底是占地面积法，建筑面积法的使用是为了计算混建建筑物中各个类型房地产的占地面积，最终还是要用占地面积法计算分摊土地成本。只有在特定情形下采用建筑面积法不存在征纳矛盾，且不会导致不公平、不公正的结果时，才可直接使用建筑面积法分摊土地成本。

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