地下建筑是否应当分摊土地成本二（下）

（三）地下建筑如何分摊土地成本

以上四种因素实际上存在一定的冲突和矛盾，需要有权税务机关综合考虑各种因素，确定地下建筑是否分摊土地成本的政策口径。对单纯的不影响容积率的地下车库、车位，笔者一直倾向于不分摊土地成本。但是根据苏地税规〔2015〕8号文件规定，江苏地区似乎已经存在地下建筑应当分摊土地成本的意向（尚未明文下发），而且江苏部分地级市已经要求或者一直要求地下车库车位分摊土地成本。笔者认为，地下建筑如果一定要分摊土地成本，也应区别不同情况分别制定分摊标准，充分考虑分摊结果的合理性，防止出现税负畸高畸低的现象。笔者认为，地下建筑分摊土地成本应当充分考虑以下因素：

第一，土地出让合同的约定。如果土地出让合同已经分别约定了地上部分的出让金和地下部分的出让金，那么根据“可直接归集”原则，应当按照土地出让合同的约定分摊土地成本。

第二，地上地下的收入权重。如果土地出让合同未明确约定地下部分的出让金，那么就会产生土地成本在地上建筑物和地下建筑物之间的计算分摊问题。笔者认为，在通常情况下，地下建筑物的价值会明显低于地上建筑物，地下占地的价值会明显低于地上占地的价值，如果对地上、地下建筑物的土地成本采用相同标准的分摊方法（如建筑面积法、占地面积法），那么分摊结果很可能会有失公允。笔者建议，根据配比原则，可采用“收入权重法”分摊地上、地下的土地成本，即以地上或者地下建筑物的总售价（未售部分可按均价测算）为分子，地上地下建筑物总售价之和为分母，计算分摊地上或者地下部分的土地成本。

第三，收入与成本的比较。地下建筑的总成本包括应分摊的土地成本和开发成本。如果地下建筑的售价低于开发成本，那么根据配比原则，笔者建议可不分摊土地成本，以免产生收入与成本的严重倒挂；如果地下建筑的售价高于其开发成本但是低于土地成本与开发成本之和，笔者建议实际分摊的土地成本应当以售价减去开发成本的差额为限；如果地下建筑的售价高于其土地成本与开发成本之和，则可按规定分摊土地成本。第三点是对第一点和第二点分摊结果的修正。

最后再提醒一下：以上只是探讨。

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