地下建筑是否应当分摊土地成本二（上）

（一）相关政策

1、土地增值税暂行条例实施细则规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

2、国税发〔2009〕91号文件规定：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

3、苏地税规〔2015〕8号文件规定：土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计入该清算单位或该类型房产的土地成本；不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。

（二）地下建筑分摊土地成本应当考虑的因素

1、土地出让合同是否明确
如果土地出让合同分别明确了地上部分土地价格和地下部分土地出让金价格，那么地下建筑无疑是应当分摊土地成本的。如果土地出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金，那么地下建筑应当不分摊土地成本。

在绝大多数情况下，房地产企业的土地出让合同只是约定了土地总价，而未明确地上、地下的相关问题，此时应当根据其它因素来确定地下建筑是否分摊土地成本。

2、是否计入容积率

地下建筑一般情况下计入总建筑面积，而不计入容积率。目前大多数观点认为：如果地下建筑不计容，那么地下建筑一般不分摊土地成本；如果地下建筑部分计容，那么计容的部分应当分摊土地成本。

3、是否能够办理土地权证

这一因素与是否计容相类似：如果不动产登记权证上明确了地下建筑的占地面积，那么地下建筑应当分摊土地成本；如果不动产登记权证上未明确地下建筑的占地面积，那么地下建筑应当不分摊土地成本。

需要注意的是，苏地税规〔2015〕8号文件所称“能够办理权属登记手续”并未区分房屋权证和土地权证。从原文解析，似乎应当理解为：只要能够办理不动产登记证，无论是独立产权还是附属产权，也无论是否注明占地面积，都应当分摊土地成本。

4、地下建筑的类型

笔者认为：如果地下建筑属于主房的附属设施（如地下车库车位，不能单独出售，不能单独办证，作为主房的附属设施登记），那么原则上不应当分摊土地成本；如果地下建筑能够单独出售（如地下商业用房等等，能够独立办证），那么原则上应当分摊土地成本。

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